法务会计——治理财务舞弊的利器
2008-8-13 16:23 王海侠
【摘要】国外的实践证明，法务会计是治理财务舞弊的新利器，是上市公司财务报告舞弊的克星。本文介绍了法务会计的涵义，重点分析了法务会计在控制和治理舞弊方面的作用及其与独立审计在舞弊控制方面的区别。
一、法务会计的涵义
（一）法务会计的概念及发展
法务会计的概念在1998年开始出现。1998年3月4日，毕马威会计师事务所在香港召开的主题为“舞弊与法务会计”的研讨会上，把法务会计定义为“通过对财务技能的运用以及对未决问题的调查方法，将证据规则与此相结合的一种会计学科。”
李若山教授在《论国际法务会计的需求与供给》一文中，给法务会计作了如下定义：“法务会计是特定主题运用会计知识、财务知识、审计技术与调查技术，针对经济纠纷中的法律问题，提出自己的专家性意见作为法律鉴定或者在法庭上作证的一门新兴行业。它是会计的一门新兴学科。提供上述服务的主体就是法务会计人员。”
综上所述，法务会计是在涉及会计、审计的司法实践中，引入会计审计方面的专业人员为司法实践提供服务的一门学科。
法务会计最早产生于20世纪70年代末80年代初的美国，它是为适应当时政府查处时有发生的内部股票舞弊案及储蓄信贷行业丑闻的需要而产生的。在上世纪90年代，法务会计在美国逐步得到发展。2001年安然会计丑闻的出现使人们对注册会计师的信心降到了最低点，但是却给了法务会计师施展才能的机会，法务会计由此获得了空前的发展机遇。
（二）法务会计的提出
完善的内部控制能在一定程度上发现被独立审计忽视的资产侵占舞弊，以保证会计信息准确可靠、资产安全完整。但由于内部控制系统的不完善，再加上管理者绕过控制环节营私舞弊和不相容职务人员合谋舞弊，因此必须内外结合才能有效地预防舞弊。
独立审计更多关注的是导致被审计单位的会计报表及相关资料不能公允表达的重大舞弊，忽视不影响会计报表公允表达的其他舞弊行为。独立审计属于外部控制系统，对财务舞弊的控制是通过注册会计师严格按照独立审计准则行事，保持职业上应有的谨慎，实施适当的审计程序，运用合适的方法来实现。独立审计能够揭示内部控制失效的合谋舞弊和管理者舞弊，并为内部控制的不断完善提供建议。因此，内外控制方法的结合运用应当能在很大程度上防止舞弊的发生和蔓延。但事实上并非如此，财务舞弊仍然层出不穷。根据经济学家艾伯特。赫希曼在上世纪70年代提出的“木桶”原理可知，预防舞弊的系统还有欠缺。因此人们提出了法务会计对舞弊的控制，以对“木桶”中流出的水加强控制，从而使内部控制、独立审计和法务会计共同构成一个有效的舞弊控制系统。
二、法务会计——治理财务舞弊的利器
（一）法务会计在美国的司法实践中已经得到广泛运用
例如：法庭在调查美国最大的舞弊丑闻麦克威尔通讯公司舞弊案时，美国普华永道会计师事务所的注册会计师就作为法务会计人员在法庭上作证。由于社会的需要，美国五大会计师事务所不仅在内部设置了法务会计部门，且其雇用人员也在不断增加。如1995年到1997年，毕马威将法务会计人员增加了一倍；1997年，普华永道事务所在1996年底的基础上又增加了20%的法务会计人员，到1999年已经有500人。在调查第二次世界大战中瑞士银行侵占犹太人存款及财物的事件中，五大会计师事务所共动用了450名法务会计人员才得以完成客户的委托。法务会计将会计知识和法律领域的一些相关技巧有机结合，从而成为查找舞弊证据、在法庭上提供法律证据的一门新兴技术。国外的实践证明，法务会计是治理财务报告舞弊的新利器，是上市公司财务报告舞弊的克星。
（二）我国证券市场一系列企业财务舞弊案件的发生以及舞弊给各利益相关者带来的巨额损失，使政府和投资者期望能有专业人员查处舞弊，借助法务会计这一利器来控制和减少舞弊的发生
郎咸平指出，在成熟市场国家特别是美国，让舞弊者最为胆颤心惊的不是刑事诉讼和证监会的行政处罚，而是中小股东提起的民事诉讼。舞弊者为了谋取不法利益，尽管也面临承担行政处罚甚至刑事责任的风险，但由于因舞弊行为而追究刑事责任的很少，行政处罚的力度又明显不够，因此舞弊人承担的行政责任和其所得的经济利益并不对称。要防范舞弊的发生，必须加大舞弊成本。这不仅可以遏制舞弊行为的发生，而且能对其他舞弊者起到杀一儆百的作用，能有效控制舞弊。
因此，我国可以借鉴美国的做法，借助法务会计师的帮助，加大虚假陈述民事赔偿的力度，加大作假成本，以达到减少和控制舞弊行为的目的。目前，我国投资人对上市公司披露的会计信息质量日益不满，涉及虚假会计信息的法律诉讼不断出现。2003年1月9日，最高人民法院发布了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，预示着我国证券市场因虚假陈述引发的诉讼浪潮即将来临，标志着我国的虚假陈述民事诉讼进入司法实践。同时也对我国法务会计的建立提出了要求。一般来说，虚假陈述民事责任的构成要件包括：
1.客观要件：虚假陈述
并非所有的虚假陈述都要承担法律责任，只有重大的虚假陈述才需要承担法律责任。通过虚假陈述因果关系的证明，不但是有关责任主体过错认定的要件，对投资损失的计算也至关重要。
2.主观要件的过错，包括故意和过失
对于虚假财务报告，有关信息义务人是否存在主观过错是确定其是否应承担民事责任的重要依据，需要判断会计信息是否虚假，虚假的会计信息是故意、一般过失、重大过失还是欺诈问题。故意和欺诈需要承担民事和刑事责任，而过失只承担民事责任，一般过失承担较轻的民事责任，重大过失承担较重的民事责任，法院依据不同的判定结论所作出的法律判决是有区别的。作出上述判断存在很大的难度，并非纯法律人员和纯会计人员所能胜任的。在2001年银广厦虚假陈述事件中，对于审计银广厦财务报表的中天勤会计师事务所是否存在重大审计过失，一度成为案件的一个焦点。
3.损失并有因果关系
也就是说，投资者必须发生投资损失，且该损失是由于上市公司的虚假陈述而引起的。需判断虚假的会计信息给使用者带来多大损失的问题。会计信息的使用者依据虚假的会计信息进行决策所遭受的损失包括实际损失和机会损失，如何认定这些损失存在很大的困难。上述要件的判断有很强的专业性，目前的法官或律师难以胜任。在我国，损失计算、损失范围怎样界定、具体包括哪些内容、计算方法如何确定等是一个十分棘手的问题。一段时期以来，学术界、司法界和律师界提出的计算方法至少有七种，损失的计算问题已经成为我国证券民事赔偿诉讼程序运行的阻力之一。在“大庆联谊虚假陈述案”中，原告律师曾表示：由于本案中对于揭露日的缺点、承销商的责任、是否要扣除其他因素以及比例是多少等关键问题，一直争论颇多，而且原告股票损失计算十分困难，尤其是利息损失的计算更为困难，因此多次想放弃这个诉讼。而就美国的实践来看，涉案律师可以聘用法务会计人员参与诉讼案件的损失计算活动，一方面可与律师进行充分沟通、检查相关书证，形成对案件的初步评价并进一步确定损失范围、考察计算方法合理性以及相关法律的具体规定；另一方面，可检查对方专家所提出的损失报告，并对对方立场中的强势点和弱势点进行分析。
4.经济纠纷案件还常常涉及到舞弊、会计信息的披露是否充分、有无误导性陈述或重大遗漏、内部控制建立的完善程度、会计政策的选用是否适当等问题
这些问题都不是法律人员依据专业知识所能确定的，必须由专门法务会计人员来对此进行审计和判断并出具书面结论，法庭依据该结论和其他证据来做出判断。
法务会计的出现正可弥补上述缺陷，为解决问题提供法律上的依据，通过法务会计师的帮助来实现民事赔偿、加大处罚力度，控制和减少舞弊的发生。
三、独立审计中揭露舞弊与法务会计舞弊审核的比较
舞弊审核是办理旨在确定舞弊行为是否发生、其严重程度及所导致经济损失的咨询业务。1988年，美国成立了注册舞弊审核师协会（AssociatDon of Certiied FraudExaminers，ACFE）。该协会成员遍布全世界50多个国家，这也是迄今为止全球唯一一个专门对舞弊予以查核的专业性协会组织。
法务会计的舞弊审核和在独立审计中揭露舞弊既有联系又有区别。其联系为：二者都是由独立的第三方接受委托，通过对被审计单位的会计资料及其相关资料的审查来揭示财务舞弊行为；二者都经常帮助管理部门强化公司的内部控制，以减少舞弊的发生。
有人认为法务会计等于舞弊审计，其实二者是不同的，其区别表现为：
（一）性质不同
聘请法务会计师进行舞弊审核，是一种专门的咨询服务，是非审计业务；在独立审计中揭露舞弊是财务报告审计的一个重要方面，属于审计业务。
（二）两者的范围不同
法务会计的舞弊审核不仅包括舞弊调查等领域，还包括司法犯罪调查、婚姻纠纷等其他领域，其涉及范围更广，舞弊调查只是其中一部分而已；独立审计的范围被界定在对财务报告有直接影响的重大方面，更多地关注于企业财务报表舞弊，很少注意上市公司的其他舞弊。
（三）审计的理论依据不同
法务会计师按照行为动机理论办理业务，采取的方式比较灵活多样。确定证据时不仅要按照独立审计准则中审计证据的规范，还必须依据《刑事诉讼法》及《民事诉讼法》中的证据规则；注册会计师办理业务以财务、会计、审计理论及准则为依据，按照程序、标准及准则行事，确定证据时必须依据《独立审计具体准则第5号——审计证据》的规定获取、整理和分析审计证据。
（四）审计的目的不同
法务会计的主要目的是为了解决经济纠纷中的法律问题，提出专家性意见或者在法庭上作证。法务会计师进行舞弊审核，以最大限度觉察和发现舞弊、减少舞弊所造成的损失为目标，不对整个会计报告发表意见，即舞弊审核关注的是舞弊本身；而独立审计的主要目的是对被审计单位的会计报表及相关资料的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见，而不是查错揭弊。注册会计师进行舞弊审计是为了发现会计报表严重失实的错误与舞弊，以保证所出具的审计报告客观、公正。
（五）审计的时间不同
法务会计师是在已经存在舞弊或怀疑有舞弊时进行的审计，委托人要求法务会计师收集证据或作为专家证人出庭作证；注册会计师接受委托审查财务报表时并不知道是否发生舞弊。在审计的过程中发现舞弊可能存在的迹象时，注册会计师将对重要性进行评估，确定是否修改或追加审计程序。
（六）执业人员素质要求不同
法务会计师不仅要具备全面的会计知识和审计技能，还要具备其他一些技能，包括辨别舞弊的知识、法律知识、证据规则知识、调查胜任能力、人际交往技术和心理学理论等。具备这些技能，法务会计师就能够进行调查、分析、报告，并对舞弊以及白领犯罪调查的财务方面进行作证。而注册会计师只需具备会计和审计技能，会计和审计技术的结合使他们能够进行检查，然后就问题是否存在、控制是否恰当作出最后决定。
法务会计和独立审计相比，在控制舞弊方面有其自身的优势：
一是法务会计舞弊审核获取舞弊线索的渠道多。从已经发生的舞弊案件中可以看到，在舞弊被揭露之前已经有许多线索，但由于社会缺乏专门调查财务舞弊的机构，舞弊持续一定时间后才暴露，但这时舞弊已经造成巨大损失。有了舞弊审核师的服务，利益相关者对财务有疑问时，就可以委托舞弊审核师进行调查，以确认舞弊是否存在，从而在一定程度上及早发现舞弊行为，减少舞弊所造成的危害。
二是法务会计舞弊审核的方法独特。舞弊审核师经常按照动机理论进行换位思考，以了解企业系统控制的薄弱环节和舞弊者采取的行为，从而估计舞弊发生的可能性，明确查证舞弊的证据。
三是法务会计舞弊审核更关注企业的“财务预警信号”。企业的“财务预警信号”包括一般预警型号和具体预警信号。舞弊审核师在调查中更关注财务舞弊的预警信号，如会计异常、分析性异常、异常行为、暗示与投诉等。由于人类固有的局限性，注定大多数舞弊会留下蛛丝马迹，舞弊审核师根据这些信号能及早发现财务舞弊行为。
